Opinión

Sobre la ganancia ocasional en los aportes de activos fijos a sociedades comerciales

“El accionista que aporta el activo fijo sigue siendo tan dueño de este como la sociedad a la cual se aportó y si al bien que se aporta se le replican todas las características al momento del aporte, debería aplicarse la misma lógica al término de posesión del activo fijo.”

El derecho de sociedades se encuentra íntimamente ligado con la legislación tributaria, es así como una gran cantidad de decisiones que se toman en las compañías son motivadas en gran medida por sus efectos fiscales.

El artículo 299 y siguientes del Estatuto Tributario consagran el impuesto complementario de Ganancias Ocasionales. Dicho gravamen se caracteriza, en gran medida, por su tarifa (10% o 20%), considerablemente más baja a la que están supeditados los ingresos que son objeto de renta ordinaria. Existen cuatro casos en los que opera la ganancia ocasional, sin embargo, la situación que se comenta es la regulada en el artículo 300 del precitado estatuto, esto es, las ganancias ocasionales sobre la utilidad generada en la enajenación de activos fijos poseídos por dos años o más.

Esta situación tiene dos presupuestos esenciales. El primero, que el bien objeto de la enajenación sea un activo fijo. El segundo, que ese activo fijo haya hecho parte del patrimonio del contribuyente por dos años o más.

Hay que retroceder un poco y hacer un comentario sobre los aportes sociales. El código de Comercio consagra en su artículo 98 la posibilidad de hacer aportes en especie a las sociedades comerciales y el artículo 126 se refiere expresamente al aporte en especie. En este orden de ideas, un activo fijo que hace parte del patrimonio de un contribuyente puede ser aportado a una sociedad a través de un aporte en especie.

Inclusive, el Estatuto Tributario no lo va a considerar enajenación y le otorga neutralidad fiscal a dichos aportes, eso sí, cumpliendo con ciertas condiciones, entre las cuales se encuentran: conservar el costo fiscal del bien aportado, emisión de nuevas acciones por parte de la sociedad en virtud del aporte, la naturaleza del bien debe ser la misma, entre otros, así lo establece el artículo 319 de dicha normativa.

Como ya se estableció, un contribuyente puede aportar un activo fijo que hace parte de su patrimonio a una sociedad y este conservara su misma naturaleza al hacer parte del patrimonio de una compañía. Pero ¿Qué pasa entonces con ese segundo requisito para que opere la ganancia ocasional en la enajenación de activos fijos? ¿Cómo se contabiliza el tiempo de posesión cuando el activo fijo es objeto de aporte a una sociedad?

El tema no es tan sencillo, tanto así que se encuentran posiciones distintas que podrían derivar en discusiones jurídicas frente a esta situación. Por un lado, se encuentran quienes piensan que el término de posesión de activo fijo del contribuyente no se interrumpe al momento de realizar el aporte, en este orden de ideas, un activo fijo que haya estado en el patrimonio del contribuyente por dos años o más y que se aporte a una sociedad, podrá ser enajenado por esta en cualquier momento y su utilidad sería objeto de ganancia ocasional, no de renta ordinaria. Los tiempos de posesión del contribuyente aportante y de la sociedad receptora se suman.

En contraposición, están quienes consideran que el activo fijo tiene términos de posesión distintos, es decir, el término de posesión de dos años se cuenta a partir del momento en que se llevó a cabo el aporte, el tiempo en que fue parte del patrimonio del aportante es irrelevante.

En concepto número 56135 del 5 de septiembre de 2013 la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) optó por la segunda hipótesis apoyándose en el parágrafo cuarto del artículo 319 del Estatuto Tributario. En este caso hizo extensiva la regla que consagra que si la sociedad receptora enajena los activos recibidos a título de aporte, que tengan el carácter de activos fijos, dentro de los dos (2) años siguientes al aporte, no podrá compensar pérdidas fiscales acumuladas ni excesos de renta presuntiva sobre renta líquida respecto de la renta que genere la enajenación de dichos activos.

Por otro lado, en oficio número 331 del 14 de febrero de 2019, la DIAN estudió este tema, si bien no directamente con los aportes a sociedad, lo hizo a través de los aportes a patrimonios autónomos generados en los contratos de fiducia. Es relevante puesto que son figuras que presentan cierta similitud, en este caso a diferencia de las acciones que se obtienen en virtud del aporte, lo que se obtiene son derechos fiduciarios.

Más aún, el artículo 102 del del Estatuto Tributario el cual consagra el tratamiento fiscal de la fiducia, en su parágrafo tercero contempla una situación en la que el fidecomiso se asimila a una sociedad anónima para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios.

En el caso en cuestión la DIAN tomó una posición totalmente distinta argumentando que un bien inmueble aportado al patrimonio autónomo lo recibe este en las condiciones que tiene para el aportante, en consecuencia, el tiempo de posesión del mismo se sumará al de posesión por el patrimonio autónomo, sin interrupción, máxime que este (salvo la situación del numeral 3 del artículo 102 del E.T.) no tiene la calidad de contribuyente, confirmando allí lo que ya se había expuesto en oficio número 901029 del 29 de noviembre de 2018. El argumento principal en este caso es que el patrimonio autónomo no tiene calidad de contribuyente. Pero no es menos relevante el hecho de que mencione que el inmueble se recibe en las mismas condiciones que lo tiene el aportante, misma situación que se presenta en los aportes sociales.

No se puede dejar por fuera oficio 1909 del 5 de agosto de 2019, donde la DIAN replica la tesis de que los términos de posesión de activos fijos a, para efectos del impuesto de renta, solo se contará a partir del aporte, en este caso el argumento utilizado es que: “el artículo 319 del Estatuto Tributario no consagró taxativamente que el término de posesión del activo aportado se traslada a la sociedad receptora, consideramos que el mismo se interrumpe al momento del aporte.”

Si bien se entiende en materia de fiducia, la verdad es que el asunto frente al aporte a sociedad no es tan claro. Es curioso que la DIAN no considere el aporte como enajenación en principio, pero para la posesión de la ganancia ocasional pareciere que le da estas características.

Por un lado, hacer extensivo ese parágrafo cuarto del artículo 319, que se refiere expresamente a la compensación de pérdidas fiscales, parece ser una interpretación bastante amplia al buscar aplicar este supuesto al término de posesión del activo fijo, cuando no se hace mención a la ganancia ocasional. Por otro lado, si bien la nueva sociedad se constituye en un nuevo contribuyente, no quiere decir esto que el aporte que lleva a cabo un accionista implique la enajenación de sus activos, aquí lo que se genera es un cambio de tenencia material del bien y por ello se reciben acciones, en esas acciones está representado al activo fijo que se aportó a la sociedad.

Se podría estudiar en esta situación la suma de posesiones que regula el Código Civil como un argumento adicional a favor de la primera tesis planteada en este artículo. Esta figura se encuentra regulada en el artículo 778 y tiene como finalidad principal que los años invertidos en la posesión de un viene no se pierdan al pasar a otra persona (también poseedora), con lo que se puede hacer un símil de la situación entre el accionista y el aporte que hace a la sociedad.

Tanto es así, que el patrimonio lo que representa en la sociedad es un pasivo interno con sus socios, pasivo que al momento de la liquidación de la sociedad será reembolsado a estos (de ser posible). Es por esto que el término de posesión del activo fijo no debería interrumpirse, el accionista que aporta el activo fijo sigue siendo tan dueño de este como la sociedad a la cual se aportó y si al bien que se aporta se le replican todas las características al momento del aporte, debería aplicarse la misma lógica al término de posesión del activo fijo.

El debate sigue vigente y podría ser objeto de una discusión jurídica muy interesante entre la DIAN y los contribuyentes. Esta situación puede cobrar cierta relevancia en la actualidad debido a que muchas empresas están luchando por mantenerse a flote y hay que considerar todas las opciones para buscar la viabilidad de las compañías.

Los activos fijos no son generadores directos de liquidez de las empresas, más bien son indirectos, en la medida que muchas veces se constituyen como garantía para la adquisición de créditos que si son un generador importante de liquidez, sin embargo, hoy podrían ser una opción interesante para una compañía en aprietos.

Quizás enajenar algunos de esos activos fijos generaría flujo de caja para las empresas, el cual es esencial para que estas sean viables. Por lo anterior no sería extraño encontrarse varias situaciones en las que entre en juego la discusión planteada.

Esto fue escrito por

Juan Pablo Calle Gallego

Soy abogado de la Universidad Pontificia Bolivariana y me encuentro cursando una especialización en Derecho de los Negocios en la universidad Externado de Colombia. Mis mayores intereses se encuentran en escribir sobre temas jurídicos relacionados en gran medida con el derecho Comercial, Societario y Tributario; también me interesan temas relacionados con la aplicación de las TIC´S en el Derecho.

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