Continuando con el interés académico y en respuesta a la pasiva regulación nacional en torno a la recolección, conservación y puesta a disposición de la evidencia de auditoría, especialmente de aquella que servirá como prueba al interior de procesos sancionatorios; conforme a los presupuestos de la Norma Internacional 500 y el tímido acercamiento de la ISO 19011 a un método para la obtención de la evidencia, las siguientes líneas presentan al mundo académico una propuesta procedimental que surge de la innegable naturaleza y fuente administrativa, por lo menos para Colombia, del ejercicio profesional de auditoría interna.
Como se ha señalado en escritos anteriores, el ejercicio de control interno en Colombia encuentra su fuente en los artículos 209 y 269 de la Carta Política, norma supra que se reguló con la Ley 87 de 1993, en la que del procedimiento de auditoría nada se dijo, permitiendo de esa manera que cada entidad mediante actos reglamentarios regenten asuntos de suma importancia para el derecho punitivo colombiano, como es la recolección de la evidencia de manera general y especialmente la que sustenta hallazgos con alcance disciplinario, fiscal o penal.
El artículo 156 del Decreto 2106 de 2019, en uno de sus apartes señala:
“(…)
Los informes de los funcionarios del control interno tendrán valor probatorio en los procesos disciplinarios, administrativos, judiciales y fiscales cuando las autoridades pertinentes así lo soliciten.” (Negrillas, cursivas y subrayas fuera del texto)
Por su parte, la Norma Internacional 500, indica: “(…) Fuentes de evidencia de auditoría A7. Parte de la evidencia de auditoría se obtiene aplicando procedimientos de auditoría…”
A renglón seguido, la citada norma de uso colombiano señala:
“(…) Procedimientos de auditoría para obtener evidencia de auditoría A10. Tal como las NIA 315 y 330 requieren y explican en detalle, la evidencia de auditoría para alcanzar conclusiones razonables en las que basar la opinión del auditor se obtiene mediante la aplicación de: (a) procedimientos de valoración del riesgo; y (b) procedimientos de auditoría posteriores, que comprenden: (i) pruebas de controles, cuando las requieran las NIA o cuando el auditor haya decidido realizarlas; y (ii) procedimientos sustantivos, que incluyen pruebas de detalle y procedimientos analíticos sustantivos.
No obstante, los mentados procedimientos necesarios para la recolección de evidencias de auditoría que se constituyen como prueba[1]en materia disciplinaria y como elemento material probatorio para el caso de la justicia penal, resultan casi que inexistentes conllevando a vicios de nulidad que finalmente afectan principios como el de legalidad, lo cual salvo mejor criterio coadyuva en la elevada cifra de impunidad en nuestro estado y con mayor preocupación en los hallazgos por posibles afectaciones al patrimonio público.
Visto de esa manera, entendida la evidencia de auditoría como la información documental y testimonial, entre otras, utilizada por el auditor para alcanzar las conclusiones en las que sustenta su opinión, esta debe ser suficiente y adecuada, es decir, que resulte óptima para establecer la existencia de una conducta administrativa generadora de hallazgo, pero además la evidencia debe estar revestida de fiabilidad y relevancia, caso en el que la norma ibidem propone métodos como la inspección, confirmación externa, recálculo, entre otros, métodos que se tornan incipientes respecto del quehacer del auditor y la metodología para su recolección, conservación y disposición final.
Corolario de lo anterior, se proponen los siguientes medios de obtención de evidencia de auditoría y el procedimiento de características administrativas, así:
Inspección u observación de documentos
Para la inspección u observación de documentos debe mediar solicitud formal del auditor dirigida al auditado en la que se indique los documentos a inspeccionar. Los documentos serán aportados en original y el auditor podrá obtener una copia que se aportará en el informe final de auditoría.
De acuerdo con el artículo 151 del Decreto 403 de 2020, quien tenga en su poder documentos que le interesen al ejercicio de auditoría, tiene la obligación de ponerlos a disposición del auditor de manera oportuna dentro de los términos concedidos en la solicitud formal.
De igual manera, la inspección u observación de documentos procederá sobre los registros, soportes electrónicos y verificación de un activo.
La observación de documentos permitirá establecer la eficacia de los controles en su elaboración y ejecución.
Recolección de evidencia testimonial (entrevista)
La evidencia testimonial consiste en la indagación acerca de información de toda índole que incluso puede ser financiera o no, la diligencia se realizará a personas bien informadas que le puedan ofrecer al auditor conocimiento fiable sobre la ejecución del proceso o procedimiento, el cumplimiento de los controles e incluso de la conducta de funcionarios o terceros que participan en la ejecución administrativa de la entidad.
La evidencia deberá recaudarse por escrito o de manera verbal, caso en el cual se conservará una grabación de la diligencia, soportes que se adjuntarán al informe final; el relato del entrevistado será valorado de manera conjunta con elementos, documentos o instrumentos recaudados en el ejercicio de auditoría. En el evento en que, el entrevistado hiciera señalamientos de terceros en la comisión de una conducta fiscal, penal o disciplinaria, el auditor deberá amonestarlo acerca de la gravedad de juramento e informarle las consecuencias de faltar a la verdad.
La entrevista podrá recaudarse haciendo uso de los medios electrónicos que disponga el auditor.
Pruebas de recorrido para observar un proceso en acción.
El auditor podrá realizar desplazamientos para verificar las diferentes actividades ejecutadas en cumplimiento de un proceso o procedimiento, caso en el cual, de tratarse de una inspección a lugares o cosas, deberá comunicar con claridad al auditado el objetivo de la evidencia, los lugares, fecha y hora de su realización.
A lo largo de las pruebas de recorrido el auditor podrá recolectar evidencias testimoniales, inspección u observación de documentos, así como imágenes fotostáticas o fílmicas, entre otras.
De la prueba de recorrido se levantará acta en la que se registre lo acontecido y se dejará constancia de las personas que participaron de la diligencia.
Examen de datos que son continuamente monitoreados con la tecnología
El examen de datos surge del análisis y verificación de sistemas de información, análisis de los resultados de operaciones comparables con operaciones anteriores y evaluación de transacciones.
Para el caso de la verificación de sistemas de información, el auditor deberá informar al auditado el usuario a partir del cual se revisará, la información que espera recaudar y de ser posible practicará entrevista o se levantará acta en la que se consigne lo evidenciado, así como las imágenes fotostáticas o fílmicas en las que conste los datos examinados.
Recolección de imágenes fotostáticas o fílmicas; entre otras.
En desarrollo de la actividad de auditoría será posible recolectar imágenes o videos que logren soportar la ejecución de procesos y procedimientos, así como el cumplimiento de los controles previamente establecidos.
Las imágenes y videos se constituirán como un soporte fundamental del quehacer del auditor de control interno, los cuales se adjuntarán en cualquier medio al informe final de auditoría, debiendo indicar una descripción del lugar o cosa sobre la cual se recaudó la imagen, así como la fecha y hora de su recolección, además del equipo o dispositivo con el que obtuvo la imagen o video.
Conservación y disposición final de la evidencia
Por tratarse de evidencias de auditoría que eventualmente se constituirán como prueba en procesos de responsabilidad fiscal, penal o disciplinaria y como quiera que el control interno del que se viene decantando corresponde a entidades públicas, debido a las responsabilidades que le asisten a los servidores públicos, como lo señala el artículo 255 de la Ley 906 de 2004, al auditor le obligará conservar la evidencia conforme a los protocolos de cadenada de custodia y de esa manera garantizar los factores de identidad, estado original, condiciones de recolección y preservación.
Asimismo, una vez recolectada la evidencia, se itera de los hallazgos con alcance fiscal, penal o disciplinario, el auditor evitará cualquier alteración de la misma y la aportará al informe final de auditoría en el que se advertirá las condiciones en las que se encuentra la evidencia, a efectos que sea puesta a disposición de las autoridades correspondientes; lo anterior por tratarse la auditoría de un trámite administrativo no implica la adaptación de almacenes transitorios de evidencia, pues se supone que dentro de los términos de celeridad, oportunidad y eficiencia administrativa, la oficina de control interno remitirá el informe final.
La propuesta procedimental que antecede encuentra su génesis en el respeto y garantía del debido proceso constitucional que a voces del artículo 29 Supra debe asistirle a toda actuación de índole administrativa, de modo que en aras de la adecuada colaboración con la administración de justicia, lo pretendido es que, en el evento de un hallazgo de auditoría con alcance fiscal, penal o disciplinario, tratándose el informe de una prueba, no se vea en causales de nulidad que por error de procedimiento terminen favoreciendo en impunidad a los implicados y de suyo se quebranten principios propios de la administración pública.
Finalmente, las líneas que anteceden corresponden a una propuesta académica, que amerita su revisión, de ser el caso modificación, ajuste y adecuación en la entidad que considere a bien implementarla como procedimiento para la recolección, conservación y disposición final de la evidencia de auditoría.
Todas las columnas del autor en este enlace: Luis Carlos Amado Guzmán
[1] En virtud del principio de permanencia
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